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塘厦凤岗会计基础培训学校,会计考证培训基地

作者/整理:admin 来源:互联网 2021-01-20

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  相关知识点:2008年,某企业将自产产品1000件(成本单价100元,单位售价150元)通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元,企业所得税税率25%,增值税税率17%,无其他纳税调整事项。
  对外捐赠时的账务处理:
  借:营业外支出 12.55万元
  贷:库存商品 10万元
  应交税费——应交增值税(销项税额) 2.55万元本年利润=50-12.55=37.45万元,税法允许在税前扣除的捐赠支出=37.45×12%=4.494万元,纳税调增额=12.55-4.494=8.056万元,企业当年应纳企业所得税=(37.45+8.056)×25%=11.3765万元。
  对此帐务处理,目前有两种不同的意见:一种意见同意作者的处理,即按成本转账,一种认为应该视同销售做主营业务收入处理,即:
  借:营业外支出 17.55万元
  贷:主营业务收入 15万元
  应交税费——应交增值税(销项税额)2.55万元再补做一笔结转成本:
  借:主营业务成本 10万元
  贷:库存商品   10万元
  对此实务捐赠事项究竟应该按成本转账还是作主营业务收入?
  根据新《企业会计准则》的规定,《企业会计准则第 14号——收入》指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
  (一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(三)收入的金额能够可靠地计量;
  (四)相关的经济利益很可能流入企业;
  (五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
  以实物捐赠由于不能同时满足上述五个条件,而且以实物捐赠并非企业的日常经营活动,不是企业的经营常态,而是与企业经营活动无关的支出,因此,笔者认为会计上不能做收入处理,而应该按成本转账。
  需要注意的是:年终应按公允价与成本价的差额调增应纳税所得额5万元。考虑到年终调增5万元,这时该企业当年应纳企业所得税=(37.45+8.056+5)×25%=50.51×25%=12.63万元。
  有人认为,既然增值税上将捐赠视同销售,那么在会计处理没有明确的情况下就应该按照税法视同销售做会计处理,而且视同销售处理增加了销售(营业)收入,企业增加了计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数,也同时增加了捐赠税前扣除的基数,对企业是有利的。笔者认为,即使会计人员有独立的选择判断的权利,对照收入准则的五个条件和收入的定义,捐赠做收入,至少是不严谨的,不符合新准则的精神。虽然与按成本转账年终调增结果相同。
  还有人提出,自产产品用于职工福利的,在增值税上视同销售,在会计上也是做为主营业务收入,因此,对捐赠也应该做主营业务收入处理,对这个问题,目前在会计处理上有争议,一种是全部做收入处理,另一种是区别情况对待:
  如果是将自产产品发放给职工,对一个企业来说,这是在日常经营中经常发生的,以非货币形式为职工发放福利等于节省了货币资金,相当于增加了货币资金的流入,这种产品所有权已经转移,公允价值也已实现,符合收入确认的5个条件,应当做收入处理。
  如果是将自产产品用于职工福利但并未转移所有权的,不做收入处理,按成本转账。比如说,家具厂将自产的沙发、桌椅等用于厂职工娱乐室,这是自产产品用于企业的集体福利设施了,但产品的所有权并没有转移,如果有一天企业将此娱乐室整体对外出售,出售收入还是归企业所有的,所以,当初将自产的沙发、桌椅等用于厂职工娱乐室时,只是资产的内部转移,而不能视为是销售收入。
  捐赠支出的会计处理
  对外捐赠为实物捐赠时,在税法上视同销售行为;但会计处理时是否视同销售《企业会计准则》并没有明确规定。实务中其会计处理存在视同销售和非视同销售两种做法。本文通过对准则的理解及两种做法的比较分析,从收入确认原则和配比原则的角度考虑,提出不作为销售处理的建议。
  一、《企业会计准则》的相关规定及理解
  《企业会计准则第1号——存货》规定,企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。
  《企业会计准则第4号——固定资产》规定,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:
  该固定资产处于处置状态。
  该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
  《企业会计准则第6号——无形资产》规定,无形资产预期不能为企业带来经济利益的,应当将该无形资产的账面价值予以转销。
  从以上准则看出,当企业存货毁损或对固定资产、无形资产等资产进行处置时,企业不但没有相应的经济利益的流入,而且还造成经济利益的流出,其账面价值和相关税费的金额就应该计入当期损益,而不是视同销售。如果视同销售的话,其价值按照市场的公允价值来确认,则与上述准则关于资产处置的方式相违背。因此,尽管《企业会计准则》没有明确规定实物捐赠的会计处理,但从资产处置方式上可以判断并不视同销售,而按原账面价值和相关税费确认当期损益。
  二、视同销售和非视同销售的比较分析
  例:某企业为增值税一般纳税人,将自产的一批货物通过政府部门对外捐赠,该批货物原价90万元,若销售市场价格100万元。
  会计上视同销售的处理。
  借:营业外支出
  贷:主营业务收入
  应交税费——应交增值税(销项税额
  借:主营业务成本
  贷:库存商品
  这样处理有以下缺点:
  一是不符合会计准则收入确认的标准。《企业会计准则应用指南——收入》要求企业针对不同交易的特点,分析交易的实质,只有五个收入确认条件同时满足,才能确认收入,否则即使已经发出商品,或即使已经收到价款,也不能确认收入。
  二是有驳配比原则。自产货物用于职工福利核算已明确视同销售。职工福利与捐赠都具有费用支出性质,表面上看也应该视同销售处理。但用于职工福利的货物因为冲抵了负债,相应减少了货币流出,相当于企业获得了经济利益,所以视同销售,这与捐赠这种纯支出不同,并且捐赠支出是营业外性质,将其与费用配比显然不妥。
  三是利益流出重复记录。营业外支出本来已经以捐出商品的公允价值与相关税费之和列明,但在计入收入而结转成本时又列支了捐出商品的账面价值,从而造成了重复记录,夸大了事实,对企业利润造成影响。
  会计上不视同销售的处理。
  借:营业外支出
  贷:库存商品
  应交税费——应交增值税(销项税额
  以上处理具备下列优点:
  一是更加真实地反映了交易的经济实质。确实是增加了营业外支出,减少了库存商品,发生了增值税销项税,没有利益流入,纯支出性质。
  二是符合收入与成本配比原则。因为是营业外支出,所以该部分成本不需要收入来对应,表明了捐赠的偶发性。
  三是不会造成虚假成本,使得会计记录真实可靠。不计收入也就不用再对应地结转成本,利益流出由营业外支出单个科目反映。
  四是对税收无影响。虽然税务上担心企业会以捐赠来逃避纳税义务,但因税法上规定对外捐赠视同销售,所以实际无影响,不会减少此部分的财政收入。
  综上所述,实物捐赠不作为销售处理,而是通过“营业外支出”科目核算,遵循了会计准则的基本概念与基本原则,更符合会计上收入的确认原则,也更符合配比原则。
  捐赠支出的会计处理
  对外捐赠的会计处理